EL DESCONOCIMIENTO DE LA LEY NO EXIME DE CULPABILIDAD

Disposiciones generales. Iniciación y desarrollo

1.1 Disposiciones generales

1.1.1 Funciones de la Inspección de los Tributos (artículo 141 de la LGT)

El artículo 141 de la LGT define la Inspección de los Tributos enumerando las funciones administrativas que ejerce. Según este precepto, la inspección tributaria consiste en el ejercicio de determinadas funciones administrativas entre las que caben destacar:a) Actuaciones de comprobación e investigación. Según el artículo 145 de la LGT, el objeto del procedimiento de inspección es precisamente comprobar e investigar el adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias y en el mismo se procederá, en su caso, a la regularización de la situación del obligado mediante la práctica de una o varias liquidaciones. Cabe distinguir:

• Comprobación: tiene por objeto comprobar la veracidad y corrección de los actos, elementos y valoraciones consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones.
• Investigación: tiene por objeto descubrir la existencia, en su caso, de hechos con relevancia tributaria no declarados o declarados incorrectamente por los obligados tributarios. Son hechos no conocidos por la Administración tributaria.

 

EJEMPLO La inspección de los Tributos notifica al señor García el inicio de actuaciones de comprobación e investigación de su situación tributaria por el IRPF e IVA del ejercicio 2004.La inspección comprueba que el señor García no ha declarado correctamente los incrementos de patrimonio derivados de la venta de acciones.Asimismo, dentro de sus actuaciones de investigación, descubre que realiza proyectos como aparejador, sin que estas actividades hayan sido declaradas como obtención de rendimientos de actividades económicas (IRPF) ni como realización de operaciones sujetas al impuesto sobre el valor añadido.

b) La práctica de las liquidaciones tributarias resultantes de sus actuaciones de comprobación e investigación.En el ejemplo anterior, la inspección determinará el importe de la deuda tributaria por IRPF e IVA del señor García.c) Actuaciones de obtención de información (artículos 93 y 94 de la LGT).Para la obtención de información con trascendencia tributaria, la Administración tiene dos posibilidades:

• La obtención por suministro. Una norma reglamentaria establece una obligación de carácter general por la que se deben comunicar a la Administración tributaria determinados datos sobre las relaciones mantenidas con terceros, sin necesidad de que el obligado tributario sea requerido expresamente para ello.

 

EJEMPLO Dos casos de información obtenida por “suministro” serían el modelo 347 (declaración anual de operaciones con terceros) y el modelo 349 (declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias). En estos casos determinadas normas exigen de los obligados tributarios que de forma periódica (anual o trimestral, según el caso), comuniquen a la Administración tributaria diferentes datos sin necesidad de que haya un requerimiento expreso en tal sentido.

 

• La obtención por captación. La Administración tributaria solicita expresamente de los obligados tributarios determinadas informaciones con trascendencia tributaria derivadas de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con terceras personas. Éstas son las actuaciones de obtención de información que realiza propiamente la inspección mediante un requerimiento individualizado y específico.

 

EJEMPLO En el curso de las actuaciones de comprobación e investigación de la entidad X, la inspección tiene constancia de que ésta ha realizado operaciones con la entidad Y que aquélla no ha declarado. La inspección puede contrastar la veracidad de esa operación, para lo cual dirigirá un requerimiento de obtención de información a la entidad Y al amparo del artículo 93 de la LGT.

 d) Actuaciones de comprobación de valores. La Inspección de los Tributos está facultada para realizar actuaciones de comprobación del valor de derechos, rentas, productos, bienes, patrimonios, empresas y demás elementos, cuando sea necesaria para la determinación de las obligaciones tributarias. Para ello se utilizará el procedimiento de comprobación de valores regulado en los artículos 134 y 135 LGT.e) Actuaciones para la comprobación del cumplimiento de los requisitos exigidos para la obtención de beneficios o incentivos fiscales y devoluciones tributarias, así como para la aplicación de regímenes tributarios especiales.

1.1.2 Facultades de la inspección de los Tributos (artículo 142 de la LGT)

Para el ejercicio de sus funciones, la Inspección de los Tributos debe estar dotada de una serie de facultades que le permitan llevar a buen término las mismas. Estas facultades se recogen en el artículo 142 de la LGT:a.      Examen de la documentación con trascendencia tributaria. Las actuaciones inspectoras se realizarán mediante el examen de documentos, libros, contabilidad principal y auxiliar, ficheros, facturas, justificantes, correspondencia con trascendencia tributaria, bases de datos informatizadas, programas, registros y archivos informáticos relativos a actividades económicas, así como mediante la inspección de bienes, elementos, explotaciones y cualquier otro antecedente o información que deba facilitarse a la Administración o que sea necesario para la exigencia de las obligaciones tributarias (los artículos 93 y 94 LGT establecen obligaciones de aportar información a la Administración tributaria). b.      Entrada y reconocimiento de fincas. Cuando las actuaciones inspectoras lo requieran, los funcionarios que desarrollen funciones de inspección de los tributos podrán entrar, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, en las fincas, locales de negocio y demás establecimientos o lugares en que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen, existan bienes sujetos a tributación, se produzcan hechos imponibles o supuestos de hecho de las obligaciones tributarias o exista alguna prueba de los mismos.
Si la persona bajo cuya custodia se encuentran los lugares antes mencionados se opone a la entrada de los funcionarios de la Inspección de los Tributos, se requerirá autorización escrita del órgano administrativo que reglamentariamente se establezca.
Por último, cuando sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido del obligado tributario, se deberá obtener el consentimiento de aquél o la oportuna autorización judicial. La jurisprudencia constitucional extiende la protección constitucional al domicilio de las personas jurídicas, aunque con limitaciones en su ámbito. c.       Colaboración de los obligados tributarios. Los obligados tributarios deberán atender a la inspección y le prestarán la debida colaboración en el desarrollo de sus funciones. Dentro de esta facultad genérica se concretan dos posibilidades de colaboración:
• El obligado tributario que hubiera sido requerido por la inspección deberá personarse, por sí o por medio de representante, en el lugar, día y hora señalados para la práctica de las actuaciones, y deberá aportar o tener a disposición de la inspección la documentación y demás elementos solicitados.
• La Inspección de los Tributos podrá incluso exigir, de forma excepcional, la comparecencia personal del obligado tributario cuando así lo exija la naturaleza de la actuación a desarrollar. d.      Consideración como agentes de la autoridad. La Inspección de los Tributos en el ejercicio de sus funciones tiene la consideración de agentes de la autoridad. Las autoridades públicas deberán prestar la protección y el auxilio necesario para el ejercicio de sus funciones.

1.2 Iniciación y desarrollo del procedimiento de inspección

1.2.1 El inicio del procedimiento de inspección (artículos 147 a 149 de la LGT)

El procedimiento de inspección puede iniciarse de oficio o a petición del obligado tributario. Al iniciarse las actuaciones, el obligado tributario deberá ser informado sobre la naturaleza y alcance, así como de sus derechos y obligaciones en el curso de las actuaciones.El alcance de las actuaciones del procedimiento de inspección puede ser general o parcial. Tendrán carácter parcial cuando no afecten a la totalidad de los elementos de la obligación tributaria en el periodo objeto de la comprobación y en todos aquellos supuestos que se señalen reglamentariamente. En otro caso tendrán carácter general en relación con la obligación tributaria y periodo comprobado. 

EJEMPLO La inspección de los tributos notifica a la entidad Y el inicio del procedimiento inspector por las amortizaciones deducidas en la autoliquidación del impuesto sobre sociedades del ejercicio 2004.En este caso la actuación inspectora tiene un carácter parcial y se ha iniciado de oficio. Sería general si afectara a la totalidad del impuesto sobre sociedades del ejercicio 2004.

 El inicio a instancia del obligado tributario se regula en el artículo 149 de la LGT. Si un obligado tributario está siendo objeto de una actuación de carácter parcial, podrá solicitar que la actuación tenga carácter general, si bien:a.      Hará referencia al tributo y periodo por el que fue citado con carácter parcial y no a otros. b.      La solicitud debe efectuarse en un plazo de quince días desde que se produjo la notificación del inicio de las actuaciones inspectoras de carácter parcial. c.       La Administración tributaria deberá iniciar la comprobación de carácter general en el plazo de seis meses desde la solicitud, bien ampliando el carácter de la ya iniciada, bien dando lugar al inicio de una distinta. 

EJEMPLO El señor X recibe el 12 de noviembre una notificación de la inspección en que se le comunica el inicio de actuaciones de comprobación e investigación de su situación tributaria por el IRPF del ejercicio 2004. Estas actuaciones tienen carácter parcial y se centran en la comprobación de las rentas derivadas de una entidad en régimen de atribución de rentas.El señor X podrá comunicar hasta del día 29 de noviembre (decimoquinto día hábil desde la notificación) si quiere que la actuación pase a tener carácter general, si bien sólo puede afectar al IRPF del ejercicio 2004 y no a otros tributos ni periodos diferentes del IRPF de los que recoja la citación original.

 FORMAS DE INICIOEl inicio de actuaciones puede realizarse de las siguientes formas:

• Mediante comunicación notificada al interesado. A través de esta comunicación podrá la Inspección:
  - Hacer que el obligado tributario se persone en las oficinas de la Inspección aportando la documentación que al efecto se le requiera. Entre la personación y la notificación del requerimiento deberá mediar un plazo mínimo de diez días.
  - Informar al obligado tributario que será la Inspección la que se traslade al domicilio de aquél, poniendo a su disposición la documentación que necesite.
• Mediante personación directa de la inspección en la empresa o domicilio del obligado tributario sin que sea necesario previo aviso al interesado.

EFECTOS DEL INICIOLos efectos que conlleva el inicio de las actuaciones inspectoras son los siguientes:a) Interrupción del plazo legal de la prescripción del derecho de la Administración para determinar las deudas tributarias, así como la interrupción del plazo de prescripción para imponer las sanciones tributarias que puedan derivarse de dicha regularización. 

EJEMPLO Si el 1 de junio de 20X6 se comunica a la entidad Y el inicio de actuaciones de comprobación e investigación del impuesto sobre sociedades de 20X1, se habrán interrumpido los plazos de prescripción.La interrupción sólo afecta al tributo y periodo que son objeto de las actuaciones inspectoras, no a otros tributos (ejemplo: IVA) o periodos del Impuesto sobre Sociedades (ejemplo: 20X2). No obstante podrán iniciarse actuaciones inspectoras que afecten a varios tributos o a varios periodos de uno o varios tributos (ejemplo: sociedades e IVA de 2003 y 2004)

 b) Los ingresos de deudas tributarias realizados con posterioridad al inicio de actuaciones no serán sino a cuenta de lo que resulte de la liquidación derivada del acta que se incoe, no impidiendo la imposición de sanciones. Lo único que se vería afectado son los intereses de demora que se determinarían hasta la fecha de ese ingreso.

EJEMPLO En el ejemplo anterior, el 3 de junio de 20X6, la entidad ingresa 15.000 euros mediante la presentación de una autoliquidación complementaria del impuesto sobre sociedades de 20X1. Ello no impide a la Administración seguir actuando que además podrá imponer las sanciones que procedan en su momento sobre la cantidad ingresada por el ejercicio 20X1 , ya que el ingreso se realiza una vez iniciadas las actuaciones de comprobación e investigación.

 c) Caso que el obligado tributario presente declaraciones una vez iniciadas actuaciones en relación con tributos que no requieran practicar operaciones de liquidación, el procedimiento no se entenderá iniciado por iniciativa del interesado [artículo 118 a)], sino a iniciativa de la Inspección.d) Si el obligado tributario no hubiese cumplido su deber de colaboración antes de iniciarse las actuaciones inspectoras, las declaraciones presentadas con posterioridad para subsanar dicho incumplimiento no impedirán la imposición de las sanciones que procedan.

1.2.2 Plazo de las actuaciones (artículo 150 de la LGT)

El plazo de duración de las actuaciones inspectoras será de doce meses a contar desde la fecha en que se notifique el acuerdo de inicio al obligado tributario, hasta la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto de liquidación resultante de las actuaciones. A tal efecto y, al objeto de entender cumplida la obligación de notificar, se entenderá cumplido este requisito cuando se acredite que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución. El incumplimiento del plazo de duración no producirá la caducidad del procedimiento que deberá continuar hasta su terminación. No obstante, sí tendrá otros efectos que se comentarán posteriormente.En el cómputo del plazo no se tendrán en cuenta los periodos de interrupción justificada del procedimiento ni las dilaciones no imputables a la Administración tributaria (por ejemplo: dilación imputable al obligado al retrasarse en aportar determinada documentación que le ha sido requerida). 

EJEMPLO El 1 de octubre de 20X4 se notifica la comunicación de inicio de actuaciones inspectoras. Como resultado de las mismas, el 1 de septiembre de 20X5 se firma acta de disconformidad, presentando el obligado tributario alegaciones. El 20 de septiembre de 20X5 se dicta liquidación que se intenta notificar el 25 de septiembre, resultando ausente de su domicilio el obligado tributario. Con fecha 5 de octubre de 20X5 se notifica al obligado tributario en un segundo intento.Se ha cumplido la obligación de notificar dentro del plazo de un año ya que se ha realizado un intento de notificación dentro de dicho plazo.

 Junto a este plazo máximo para la finalización de actuaciones, existe un plazo máximo de interrupción injustificada de las mismas que fija el apartado 2 del artículo 150 de la LGT. Este plazo es de seis meses, considerándose interrumpidas si en dicho plazo la Administración no realiza actuación alguna por causas no imputables al obligado tributario.AMPLIACIÓN DEL PLAZOEl plazo de duración del procedimiento inspector podrá ampliarse por otro periodo que no podrá exceder de doce meses en los siguientes casos:a.      Que se trate de actuaciones que revistan especial complejidad, entendiéndose como tal:
• En función del volumen de operaciones.
• Cuando las actividades del obligado tributario estén dispersadas geográficamente.
• Cuando el obligado tributario tribute en régimen de consolidación fiscal o en régimen de transparencia fiscal internacional. b.      Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el contribuyente ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades, empresariales o profesionales, que realice.EFECTOS DE LA INTERRUPCIÓN INJUSTIFICADA O DEL INCUMPLIMIENTO DEL PLAZO DE DURACIÓNLo verdaderamente importante son los efectos que tiene la interrupción injustificada de actuaciones o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento:a.      No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas. En estos casos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo de duración. b.      Los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la reanudación de las actuaciones que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y periodo objeto de las actuaciones inspectoras tendrán el carácter de espontáneos a los efectos del artículo 27 de la LGT. También serán espontáneos los realizados desde el inicio hasta la primera actuación practicada con posterioridad al incumplimiento del plazo de duración del procedimiento.

EJEMPLO Supongamos que se vienen desarrollando actuaciones de comprobación e investigación de la situación tributaria de la entidad X por el Impuesto sobre sociedades de 1999, 20X0 y 20X1. El día 20 de julio de 20X4 se extiende diligencia de las actuaciones llevadas a cabo ese día, no realizándose actuación alguna adicional hasta el 28 de febrero de 20X5 en que se persona en el domicilio del obligado tributario extendiéndose la oportuna diligencia. El día 1 de febrero de 20X5 la entidad X presentó autoliquidación complementaria por el 15 de 20X1.La interrupción de las actuaciones por más de seis meses sin causa justificada conlleva, en la práctica, a que se entienda como no interrumpida la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria por las actuaciones anteriores. La interrupción de la prescripción se produce al reanudar actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada de las actuaciones: el 28 de febrero de 20X5. En esa fecha ha prescrito el derecho a liquidar el ejercicio 1999.El ingreso que realiza la entidad el día 1 de febrero implicará la exigencia de los recargos a que se refiere el artículo 27 de la LGT, es decir, será un ingreso sin requerimiento previo de la Administración sin que puedan imponerse sanciones.

c.       El incumplimiento del plazo de duración del procedimiento (en general, doce meses) determinará que no se exijan intereses de demora desde el incumplimiento del plazo hasta la finalización del procedimiento.REGLAS ESPECIALES DE CÓMPUTOEn el cómputo del plazo del procedimiento de inspección se establecen diversas reglas derivadas de las relaciones con otros órganos judiciales o económico-administrativos:a.      Indicios de delito contra la Hacienda Pública: cuando la Inspección de los Tributos aprecia en el curso de las actuaciones la existencia de indicios de un delito contra la Hacienda pública. En estos casos el artículo 1 80 exige que se pase el tanto de culpa a la Jurisdicción competente o remitirá el expediente al Ministerio Fiscal, debiéndose suspender de forma inmediata el desarrollo de las actuaciones inspectoras. Los efectos del traslado son los siguientes:
• Se considerará como un supuesto de interrupción justificada del cómputo del plazo de dichas actuaciones.
• Se considerará como causa que posibilita la ampliación de plazo de doce meses en el supuesto de que el procedimiento administrativo debiera continuar por haberse producido alguno de los motivos del artículo 1 80.1 de la LGT. b.      Retroacción de actuaciones a causa de una resolución judicial o económico-administrativa. Cuando se ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras, éstas deberán finalizar en el periodo que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo al que se refiere el apartado 1 del artículo 150, o en seis meses si aquel periodo fuera inferior. Este plazo se computará desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución. c.       Esta misma regla se aplica a los expedientes en que se hubiera acordado la ampliación de plazo antes de pasar el tanto de culpa a la Jurisdicción competente o su remisión al Ministerio Fiscal y deban continuar al darse alguno de los supuestos del artículo 1 80.1 de la ley. En este caso el plazo de seis meses se computará desde la recepción de la resolución judicial o del expediente devuelto por el Ministerio Fiscal por el órgano competente que deba continuar el procedimiento.

1.2.3 Lugar de las actuaciones (artículo 151 de la LGT)

Las actuaciones inspectoras podrán desarrollarse indistintamente en cualquiera de los lugares siguientes:a.      En el lugar donde el obligado tributario tenga su domicilio fiscal, o en aquel donde su representante tenga su domicilio, despacho u oficina. b.      En el lugar donde se realicen total o parcialmente las actividades gravadas. c.       En el lugar donde exista alguna prueba, al menos parcial, del hecho imponible o del presupuesto de hecho de la obligación tributaria. d.      En las oficinas de la Administración tributaria, cuando los elementos sobre los que hayan de realizarse las actuaciones puedan ser examinados en ellas.En este sentido, el artículo 151.2 de la LGT permite a la Inspección personarse sin previa comunicación en las empresas, oficinas, dependencias, instalaciones o almacenes del obligado tributario, entendiéndose las actuaciones con éste o con el encargado o responsable de los locales.En cuanto al análisis de libros y demás documentación, la regla general establece que deberán examinarse en el domicilio, local, despacho u oficina del obligado tributario, en presencia del mismo o de la persona que designe, salvo que el obligado tributario consienta su examen en las oficinas públicas. Esta regla contiene las siguientes excepciones:a.      La inspección podrá analizar en sus oficinas las copias en cualquier soporte de la citada documentación. b.      Podrá exigirse la presentación en las oficinas de la Inspección de los registros y documentos establecidos por normas de carácter tributario o de los justificantes exigidos por éstas.

EJEMPLO Los libros contables de una entidad deberán examinarse en el establecimiento de la entidad, salvo que ésta acceda a presentarlos en las oficinas de la inspección o que se realicen copias de los mismos que sí podrán examinarse en las oficinas de la Inspección.La inspección podrá requerir la presentación en sus oficinas de los libros registros de facturas recibidas y emitidas establecidos en la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido.

 

1.2.4 Horario de las actuaciones (artículo 152 de la LGT)

La Inspección, en el ejercicio de sus funciones, deberá respetar los días inhábiles tanto en el ámbito local, como nacional. En cuanto a los horarios a los que debe ceñir su actuación, el artículo 152 de la LGT señala que:a.      Si se actúa en oficinas públicas, debe atenerse al horario oficial de apertura al público. b.      Si la actuación se desarrolla en las dependencias o locales del interesado, deberá ceñirse a la jornada de trabajo que rija en los mismos, si bien es posible actuar en otro horario diferente cuando así se acuerde con el obligado tributario (por ejemplo, imaginemos una actuación de la inspección en un bar de copas que sólo abre en horario nocturno). c.       Cuando las circunstancias de las actuaciones lo exijan, se podrá actuar fuera de los días y horas expuestos anteriormente en los términos que se establezcan reglamentariamente. 

1. Las infracciones tributarias

1.1 ¿Qué es una infracción tributaria?

Según el artículo 1 83 de la Ley 58/2003, Ley General Tributaria (LGT) desarrollada por el Real Decreto 2063/2004, que aprueba el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario (RGS), son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley.

1.2 ¿Quiénes son los sujetos infractores?

Serán sujetos infractores, siguiendo el artículo 181 de la LGT, las personas físicas o jurídicas y las entidades sin personalidad jurídica que realicen las acciones u omisiones tipificadas como infracciones en las leyes, siempre que resulten responsables de las mismas. Entre otros, serán sujetos infractores: los contribuyentes, los retenedores, los obligados al cumplimiento de obligaciones tributarias formales, el representante legal de los sujetos obligados que carezcan de capacidad de obrar en el orden tributario.No obstante, el artículo 179 de la LGT establece que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad tributaria:a) Cuando se realicen por quienes carezcan de capacidad de obrar en el orden tributario.

EJEMPLO Supongamos que un menor de edad es titular de 100 acciones de una sociedad que ha repartido dividendos por importe de 90.000 euros. El tío del menor es el representante legal del mismo y no ha presentado las declaraciones por IRPF del año al que se refieren los datos.En este caso, el menor es sujeto pasivo del IRPF en concepto de contribuyente, si bien el sujeto infractor será su representante legal (el tío), pues el menor carece de capacidad de obrar, exigiéndosele a él y no al menor el ingreso de las sanciones que en su caso pudieran imponerse.

b) Cuando concurra fuerza mayor.

EJEMPLO Cuando no puedan cumplirse las obligaciones del impuesto sobre sociedades por haberse destruido la contabilidad en un incendio.

c) Cuando deriven de una decisión colectiva, para quienes hubieran salvado su voto o no hubieran asistido a la reunión en que se adoptó la misma.d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

EJEMPLO Cuando la actuación del obligado tributario se ampare en una interpretación razonable de la norma o en los criterios manifestados por la Administración tributaria en publicaciones y comunicaciones escritas o a través de respuestas a consultas emitidas por la Administración a solicitud de otros obligados con las que exista una igualdad sustancial.

e) Cuando sean imputables a una deficiencia técnica de los programas informáticos de asistencia facilitados por la Administración tributaria para el cumplimiento de las obligaciones tributarias.f) Cuando regularice su situación tributaria de forma voluntaria, esto es, antes de que pudiera existir un requerimiento administrativo sin perjuicio de que sean exigibles los recargos por presentación extemporánea (artículo 27 de la LGT).

EJEMPLO Un contribuyente presenta autoliquidación por IRPF de 2006 el 20 de junio de 2007, realizando el ingreso de 5.000 euros.Con fecha 6 de noviembre de 2006 presenta autoliquidación complementaria por el IRPF de 2006, de la que resulta a ingresar otros 3.000 euros (deuda total de 8.000 euros).Esta actuación no será constitutiva de infracción tributaria, pues el contribuyente regulariza su situación tributaria sin requerimiento de la Administración. Sin embargo, sí será exigible el recargo del 10% previsto en el artículo 27.2 de la LGT al tratarse de una autoliquidación presentada con más de tres meses de retraso y menos de seis desde la fecha de finalización del periodo voluntario, sin perjuicio de la reducción del 25 por ciento prevista en el apartado 5 del citado artículo.

1.3 ¿Cuáles son los principales principios que inspiran la potestad sancionadora?

En particular destacamos los principios de:1.° Irretroactividad. De conformidad con lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 10 de la LGT, las normas que regulen el régimen de infracciones y sanciones tributarias y el de recargos tendrán efectos retroactivos respecto de los actos que no sean firmes cuando su aplicación resulte más favorable. Así, la Disposición Transitoria cuarta de la LGT establece que, la misma será de aplicación en las infracciones tributarias cometidas con anterioridad a su entrada en vigor, siempre que resulte más favorable.2.° No concurrencia. Regulado en el artículo 180 de la LGT, este principio es el conocido como principio de non bis in ídem, y se plasma en varios supuestos:

• Cuando la Administración tributaria estimase que la infracción pudiera ser constitutiva de delito contra la Hacienda pública, previa audiencia del interesado, se procederá a remitir el expediente al Ministerio Fiscal, quedando las actuaciones suspendidas. En este supuesto, de existir sentencia condenatoria de la autoridad judicial, no podrá imponerse sanción administrativa.
• Se declara expresamente la incompatibilidad entre una acción u omisión como infracción independiente y a la vez como criterio de graduación, o bien como circunstancia que determine la calificación de la infracción como grave o muy grave.

EJEMPLO Si se descubre que un contribuyente ha dejado de ingresar y entre los criterios utilizados para calificar la infracción como muy grave se encuentra la ausencia total de contabilidad [utilización de medios fraudulentos], no será posible aplicar la infracción contemplada en el artículo 200 (incumplimiento de obligaciones contables), ya que este comportamiento del contribuyente ha servido para calificar la infracción como muy grave.

• Las sanciones derivadas de la comisión de infracciones tributarias resultan compatibles con la exigencia del interés de demora y de los recargos del periodo ejecutivo.

2. La calificación de las infracciones. Clasificación y graduación de las sanciones

2.1 La calificación de las infracciones

Según el artículo 1 85 de la LGT, cada infracción tipificada en la ley se califica de forma unitaria como leve, grave o muy grave, en función de dos criterios, la ocultación y los medios fraudulentos.

2.1.1. OCULTACIÓN DE DATOS

Se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria cuando concurran dos hechos:

• Que no se presenten declaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, o en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria.
• Que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción sea superior al 10%.

 

EJEMPLO Supongamos que se incoa acta de inspección por el impuesto sobre sociedades de la que resulta una cuota a ingresar de 150.000 euros (base de la sanción), que se desglosan en:

· 20.000 euros por ventas descubiertas por la inspección. · 130.000 euros por contabilización como gasto de inversiones a amortizar.

En este caso, se aprecia ocultación por las ventas descubiertas por la inspección, ya que
se ha presentado una declaración en la que se han omitido ingresos. Además, la incidencia
de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción es superior
al 10% (20.000 / 150.000 = 13%).

 En conclusión, se entiende que sí existe ocultación a efectos de calificar la infracción cometida.

2.1.2. EMPLEO DE MEDIOS FRAUDULENTOS

Se entiende producido en tres supuestos:a) Existencia de anomalías sustanciales en la contabilidad y en los libros o registros establecidos por la normativa tributaria. En el caso de la llevanza incorrecta de libros o registros requerirá que su incidencia represente un porcentaje superior al 50% de la base de la sanción. 

EJEMPLO Si en una comprobación se descubren gastos incorrectamente contabilizados por importe de 40.000 euros y la base de la sanción es de 100.000 euros, no procederá apreciar medios fraudulentos (40.000 / 100.000 = 40% < 50%).

 b) El empleo de facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados, siempre que su incidencia represente un porcentaje superior al 10% de la base de la sanción. 

EJEMPLO Si en una comprobación se descubren documentos falseados por importe de 10.000 euros y la base de la sanción es de 100.000 euros, no procederá apreciar medios fraudulentos (10.000 / 100.000 = 10% = 10%).

 c) La utilización de personas o entidades interpuestas. 

EJEMPLO Cuando el sujeto infractor, con la finalidad de ocultar su identidad, haya hecho figurar a nombre de un tercero, con o sin su consentimiento, la titularidad de los bienes o derechos, la obtención de las rentas o ganancias patrimoniales o la realización de las operaciones con trascendencia tributaria de las que se deriva la obligación tributaria cuyo incumplimiento constituye infracción tributaria, se apreciarán medios fraudulentos.

 

2.2 La clasificación de las sanciones

De conformidad con los artículos 1 85 y 186 de la LGT, las podemos clasificar en:A) LAS SANCIONES PECUNIARIAS DE CUANTÍA FIJASon las que se aplican a infracciones que no causan un perjuicio económico a la Hacienda pública. 

EJEMPLO La infracción calificada como leve por incumplir las obligaciones tributarias relativas a la utilización del NIF se sanciona con multa pecuniaria fija de 150 euros.

 B) LAS SANCIONES PECUNIARIAS DE CUANTÍA PROPORCIONALSon las que se aplican a infracciones que causan perjuicio económico a la Hacienda pública y consisten en un porcentaje aplicado a la base de la sanción.A estos efectos y con carácter general, la base de la sanción será la cantidad no ingresada, de la que se ha solicitado indebidamente devolución o la devuelta indebidamente. 

EJEMPLO La infracción calificada como leve por dejar de ingresar la deuda tributaria que resultaría de una autoliquidación se sanciona con el 50% de la cuantía no ingresada.

 C) LAS SANCIONES NO PECUNIARIASSe regulan como sanciones accesorias en caso de que la infracción tributaria se califique como grave o muy grave y pueden consistir en:a.      Pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a aplicar beneficios e incentivos fiscales de carácter rogado durante un plazo de hasta cinco años. b.      Prohibición para contratar con la Administración pública que hubiera impuesto la sanción durante un plazo de hasta cinco años. c.       Cuando la infracción se cometa por personas o autoridades que ejerzan profesiones oficiales como consecuencia de la vulneración de los deberes de colaboración, podrá imponerse como sanción accesoria la suspensión del ejercicio de profesiones oficiales, empleo o cargo público por un plazo de hasta doce meses. 

EJEMPLO La Administración del Estado impone una sanción por infracción grave, utilizando como criterio de graduación la comisión repetida de infracciones, por importe de 45.000 euros.

 En este caso podrá imponer como sanción accesoria (artículo 186.1):

• La pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a aplicar beneficios e incentivos fiscales de carácter rogado durante un plazo de un año.
• La prohibición para contratar con el Estado durante el plazo de un año.

2.3 La graduación de las sanciones pecuniarias

Según el artículo 187 de la LGT, las sanciones tributarias se graduarán exclusivamente conforme a los siguientes criterios, que se aplican simultáneamente:

2.3.1. COMISIÓN REPETIDA DE INFRACCIONES TRIBUTARIAS

Cuando el sujeto infractor hubiera sido sancionado por una infracción de la misma naturaleza, en virtud de resolución firme en vía administrativa, dentro de los cuatro años anteriores a la comisión de la infracción.a.      Cuando el sujeto infractor hubiera sido sancionado por una infracción leve, el incremento será de cinco puntos porcentuales. b.      Cuando el sujeto infractor hubiera sido sancionado por una infracción grave, el incremento será de quince puntos porcentuales. c.       Cuando el sujeto infractor hubiera sido sancionado por una infracción muy grave, el incremento será de veinticinco puntos porcentuales. 

EJEMPLO Considerando una sociedad que ha sido sancionada de forma firme en vía administrativa en los 4 años anteriores, y en diferentes comprobaciones inspectoras, con las siguientes sanciones :

· 2 infracciones leves por dejar de ingresar el IVA. · 1 infracción grave por solicitar indebidamente devoluciones. · 1 infracción muy grave por obtener indebidamente devoluciones.

Si se ha descubierto que la misma sociedad ha cometido una infracción por dejar de ingresar parte de la deuda en el impuesto sobre sociedades, la sanción a imponer por esta última infracción se graduará por comisión repetida, ya que existen sanciones firmes de la misma naturaleza (dejar de ingresar IVA y obtener indebidamente devoluciones). La sanción correspondiente se incrementará en 25 puntos, pues sólo se tendrá en cuenta la de mayor gravedad (muy grave por obtener indebidamente devoluciones).

 

2.3.2. PERJUICIO ECONÓMICO CAUSADO A LA HACIENDA PÚBLICA

El perjuicio económico para la Hacienda pública se mide por el porcentaje que resulte de la relación existente entre la base de la sanción y:a.      La cuota que debió ingresarse en la autoliquidación o por la adecuada declaración del tributo. b.      El importe de la devolución inicialmente obtenida.En estos casos, el porcentaje de incremento de la sanción será el siguiente: 

% del perjuicio económico	% de incremento
< 0 = al 10%	0
> al 10% e < 0 = al 25%	10 puntos
> al 25% e < 0 = al 50%	15 puntos
> al 50% e < 0 = al 75%	20 puntos
> al 75%	25 puntos

 

EJEMPLO Supongamos una sociedad que obtiene una devolución de IVA de 200, siendo procedente tras la comprobación administrativa una devolución de 40.En este caso, la sanción correspondiente se incrementará en 25 puntos por perjuicio económico superior al 75%.

· Base de sanción = cantidad devuelta de forma improcedente = 160 (200 - 40). · Perjuicio económico = Base sanción (160) / devolución inicial (200) = 80%.

 

2.3.3. INCUMPLIMIENTO SUSTANCIAL DE LA OBLIGACIÓN DE FACTURACIÓN O DOCUMENTACIÓN

Se entenderá producida esta circunstancia cuando dicho incumplimiento afecte a más del 20% del importe de las operaciones sujetas al deber de facturación en relación con el tributo u obligación tributaria y periodo objeto de la comprobación o investigación o cuando, como consecuencia de dicho incumplimiento, la Administración tributaria no pueda conocer el importe de las operaciones sujetas al deber de facturación. 

EJEMPLO En el supuesto de una empresa con un importe total de operaciones de 200.000 euros, de los cuales 60.000 carecen de factura, se apreciará incumplimiento sustancial de la obligación de facturación.

· 60.000 / 200.000 = 30% > 20%.

  

2.3.4. ACUERDO O CONFORMIDAD DEL INTERESADO

Tiene por objeto la reducción de la sanción impuesta como consecuencia de las infracciones tributarias tipificadas en los artículos 191 a 197 de la LGT cuando:a.      La liquidación resultante no sea objeto de recurso o reclamación económico-administrativa, si procede de un procedimiento de verificación de datos o de comprobación limitada. b.      El obligado tributario suscriba un acta con acuerdo o un acta de conformidad, si procede de un procedimiento de inspección.La reducción aplicable será la siguiente:a.      Del 50%, en el caso de suscribirse actas con acuerdo. b.      Del 30%, en los casos de conformidad.Además se añadirá otra reducción en el caso de conformidad condicionada a que no se recurra la liquidación o la sanción impuesta y ésta se pague en periodo voluntario o en los plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento  solicitado en ese periodo y concedido con garantía de aval o seguro de caución . En este caso, la sanción, una vez practicada la reducción por conformidad, se reducirá en un 25%. Esta reducción no resulta aplicable en las actas con acuerdo. 

EJEMPLO Suponiendo que una sociedad comete una infracción consistente en dejar de ingresar parte de la deuda tributaria que es calificada como muy grave (sanción mínima, 100%) y suponiendo una base de la sanción de 1.000, una comisión repetida de infracciones (incremento de 15 puntos) y un perjuicio económico (incremento de 20 puntos). Si el contribuyente presta su conformidad a la propuesta de regularización y va a pagar la sanción en plazo voluntario o con aplazamiento o fraccionamiento con garantía de aval o seguro de caución, sin presentar recurso alguno, el cálculo de la sanción sería:

Sanción mínima	100%
Comisión repetida	+ 15%
Perjuicio económico	+ 20%
Total sanción incrementada	+ 135%
(-) Conformidad (30%x135)	(- 40,5%)
Sanción reducida por conformidad	94,5%
(-) Reducción por pago (25%x94,5)	(- 23,625%)
Total Sanción	70,875%
Importe sanción	(1.000 x 70,875%) = 708,75

 

3.1. Tipos de infracciones con su correspondiente sanción en la LGT

1.° INFRACCIÓN TRIBUTARIA POR DEJAR DE INGRESAR LA DEUDA TRIBUTARIA QUE DEBIERA RESULTAR DE UNA AUTOLIQUIDACIÓN (ARTÍCULO 191)Esta infracción no tiene lugar cuando el obligado regularice su situación tributaria sin requerimiento previo (artículo 27 de la LGT) o presente la autoliquidación en plazo voluntario pero sin ingreso, pues en este último caso se inicia el periodo ejecutivo.La base de la sanción será la cuantía no ingresada por comisión de la infracción.1. LEVE:a.      Cuando la base de la sanción no supere 3.000 euros, exista o no ocultación. b.      Cuando la base de la sanción supere los 3.000 euros y no exista ocultaciónSanción: Multa pecuniaria proporcional del 50%.2. GRAVE:a.      Cuando la base de la sanción sea superior a 3.000 euros y exista ocultación. b.      Cualquiera que sea la cuantía de la base de la sanción, cuando:

• Se hayan utilizado facturas, justificantes o documentos falsos o falseados, sin que sea constitutivo de medio fraudulento.
• La incidencia de la llevanza incorrecta de los libros o registros sea superior al 10% e inferior o igual al 50% de la base de la sanción.
• Se dejen de ingresar cantidades retenidas o ingresos a cuenta repercutidos, cuando dichas cantidades no superen el 50% de la base de la sanción.No obstante lo anterior, siempre será leve cuando el ingreso se haya producido en una autoliquidación posterior sin cumplir los requisitos del artículo 27 de la LGT (identificación del periodo al que se refieren conteniendo únicamente los datos relativos a dicho periodo).Sanción: Multa pecuniaria proporcional del 50% al 100%, que se graduará atendiendo a los criterios de comisión repetida de infracciones tributarias y de perjuicio económico para la Hacienda pública.3. MUY GRAVE:a.      Cuando se hubieran utilizado medios fraudulentos. b.      Dejar de ingresar cantidades retenidas o ingresos a cuenta repercutidos, cuando dichas cantidades superen el 50% de la base de la sanción.Sanción: Multa pecuniaria proporcional del 100% al 150% que se graduará atendiendo a los criterios de comisión repetida de infracciones tributarias y de perjuicio económico para la Hacienda pública.

EJEMPLO La comprobación inspectora de una sociedad pone de manifiesto anomalías que incrementan la base imponible en 25.000 euros:
a) Se detectan gastos no deducibles por 2.000 euros, si bien la inspección considera que existe una interpretación razonable de la norma.
b) Un montante de 1.000 euros corresponde a gastos contabilizados no justificados.
c) Se prueba la existencia de facturas falsas recibidas por un total de 2.000 euros.
d) Existen rentas no declaradas ni contabilizadas por un total de 20.000 euros.
Como consecuencia de lo anterior se practica la siguiente liquidación del impuesto sobre sociedades:

Declarado	Ajustes	Regularización
Base imponible	200.000	225.000
Cuota íntegra (30%)	60.000	67.500
Deducciones	(- 16.000)	(- 16.000)
Cuota líquida	44.000	51.500
Retenciones y pagos frac.	(- 4,000)	(- 4,000)
Ingresado en autoliquid.	40.000	(- 40.000)
Cuota descubierta	7.500

El obligado tributario acepta la propuesta de la inspección, tanto la liquidación como la sanción, y solicita en plazo el aplazamiento de pago de la totalidad.En este casos, para determinar la sanción correspondiente se procederá:

1.      Determinar el tipo de infracción: dejar de ingresar parte de la deuda tributaria (artículo 191 de la LGT). 2.      Calificación de la infracción: base de la sanción 23.000 x 30% = 6.900 (por los 2.000 de gastos no deducibles no hay responsabilidad).

Ocultación. En la medida que las facturas falsas y no justificadas, y la no contabilización de ingresos conllevan ocultación, será:

(2.000 + 20.000 + 1.000) x 30% ——————————————- = 6.900

6.900 ——– 6.900

= 100%

Medios fraudulentos.a) Por facturas falsas.

2.000 x 30% ——————— = 6.900

600 ——– 6.900

= 8,70% < 10%

Aun existiendo facturas falsas, como la incidencia de éstas es inferior al 10%, no existen medios fraudulentos.b) Por anomalías contables.

(20.000 + 2.000) x 30% ——————————- 6.900

6.600 ——– 6.900

= 96% > 50%

Existen medios fraudulentos por las anomalías contables al exceder del 50% la incidencia de las anomalías contables en la base de la sanción.c) Personas interpuestas. No existenLa infracción es muy grave, por existir medios fraudulentos.3.° Cálculo de la sanción.

Sanción mínima	100%
Comisión repetida	0%
Perjuicio económico	+ 10%
Sanción incrementada	110%
Reducción por conformidad (30% x 110%)	(- 33%)
Sanción reducida	77%
Reducción por pago (25% x 77%)	(19,25) %
Total sanción	57,75%
Total sanción	57,75 % x 6.900 = 3.984,75

2.° INFRACCIÓN TRIBUTARIA POR INCUMPLIR LA OBLIGACIÓN DE PRESENTAR DE FORMA COMPLETA Y CORRECTA DECLARACIONES O DOCUMENTOS NECESARIOS PARA PRACTICAR LIQUIDACIONES (ARTÍCULO 192)Se aplica a los casos en que, en vez de autoliquidación, el obligado debe presentar declaración y es la Administración la que liquida (como, por ejemplo, en el impuesto sobre sucesiones en aquellas comunidades autónomas en que así esté permitido). La calificación como leve, grave y muy grave y las sanciones son las mismas que en el artículo 191 referido a la autoliquidación.3.° INFRACCIÓN TRIBUTARIA POR OBTENER INDEBIDAMENTE DEVOLUCIONES (ARTÍCULO 193)Se aplica a los casos en que, en vez de dejar de ingresar, se obtienen indebidamente devoluciones. La calificación como leve, grave y muy grave y las sanciones son las mismas que en el artículo 191 referido a la autoliquidación.La base de la sanción será la cantidad devuelta indebidamente como consecuencia de la infracción.4.° INFRACCIÓN TRIBUTARIA POR SOLICITAR INDEBIDAMENTE DEVOLUCIONES, BENEFICIOS O INCENTIVOS FISCALES (ARTÍCULO 194)La infracción se produce por la mera solicitud indebida, aunque la devolución, beneficio o incentivo no se hayan obtenido.1.      Infracción grave por solicitud indebida de devoluciones. Se produce siempre que se omitan datos relevantes o se incluyan datos falsos.
La base de la sanción es la cantidad indebidamente solicitada y la sanción una multa pecuniaria proporcional del 15%. 2.      Infracción grave por solicitud indebida de beneficios o incentivos fiscales. Se produce siempre que se omitan datos relevantes o se incluyan datos falsos y no procedan las sanciones por las infracciones de otros artículos (191, 192, 194.1 ó 195).
La sanción es una multa pecuniaria fija de 300 euros.

EJEMPLO Una sociedad, cuyas operaciones tributan en IVA al tipo general del impuesto (16%), ha sido comprobada por el cuarto trimestre de 2005, en el que resultó una cantidad a devolver de 20.000 euros por la que se solicitó devolución.La inspección regulariza los siguientes aspectos, antes de que la Administración haya procedido a la devolución, minorando su importe en 17.600 euros:Tiene ventas no declaradas ni contabilizadas por importe de 60.000 euros.Incluye en su autoliquidación un IVA soportado no deducible por importe de 8.000 euros.El contribuyente muestra su conformidad con la propuesta de regularización y con la sanción y paga ambas partidas en periodo de ingreso voluntario.En este caso, para determinar la sanción que corresponda se procederá:

1.      Determinación del tipo de infracción: solicitud indebida de devoluciones del artículo 194 de la LGT. 2.      Calificación de la infracción: grave. 3.      Cuantificación de la sanción:

Sanción	15%
Reducción por conformidad (30%x15%)	(- 4,50%)
Sanción reducida	10,50%
Reducción por pago (25%x10,5%)	(- 2,63%)
Total sanción	7,87%
Total sanción	7,87 x 17.600 = 1.385,12

 

5.° INFRACCIÓN TRIBUTARIA POR DETERMINAR O ACREDITAR IMPROCEDENTEMENTE PARTIDAS POSITIVAS O NEGATIVAS O CRÉDITOS TRIBUTARIOS APARENTES (ARTÍCULO 195)1.      Infracción grave por determinar partidas a compensar o deducir en la base imponible.
La base de la sanción son las cantidades indebidamente acreditadas y la sanción es una multa pecuniaria proporcional del 15%. 2.      Infracción grave por determinar partidas a compensar o deducir en la cuota o créditos tributarios aparentes.
La base de la sanción son las cantidades indebidamente acreditadas y la sanción es una multa pecuniaria proporcional del 50%.
En ambos casos, las sanciones serán deducibles en la parte proporcional correspondiente de las que pudieran proceder por las infracciones cometidas ulteriormente por el mismo sujeto infractor como consecuencia de la compensación o deducción, sin que el importe a deducir pueda exceder de la sanción correspondiente a dichas infracciones.6.° INFRACCIÓN TRIBUTARIA POR NO PRESENTAR EN PLAZO AUTOLIQUIDACIONES O DECLARACIONES SIN QUE SE PRODUZCA PERJUICIO ECONÓMICO, POR INCUMPLIR LA OBLIGACIÓN DE COMUNICAR EL DOMICILIO FISCAL O POR INCUMPLIR LAS CONDICIONES DE DETERMINADAS AUTORIZACIONES (ARTÍCULO 19 1.      Infracción leve por no presentar en plazo autoliquidaciones o declaraciones sin que se produzca perjuicio económico. Se caracteriza por las dos notas de no presentación en plazo y que no produzca perjuicio económico. a.      Declaraciones censales. Sanción pecuniaria fija de 400 euros. b.      Comunicación que designe al representante de personas o entidades. Sanción pecuniaria fija de 400 euros. c.       Declaraciones exigidas en cumplimiento del deber de suministrar de información (artículos 93 y 94 de la LGT). Sanción pecuniaria fija de 20 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a una misma persona o entidad que se haya omitido, con un mínimo de 300 y un máximo de 20.000 euros. d.      Otras. Sanción pecuniaria fija de 200 euros.
No obstante, hay que tener en cuenta dos especialidades:
• Si se presentan fuera de plazo sin requerimiento previo, concurre una atenuante por arrepentimiento espontáneo, y la sanción será la mitad de las expuestas.
• Si se hubieran realizado varios requerimientos, las sanciones serán compatibles con las establecidas en el artículo 203 de la LGT (resistencia a la actuación de la Administración).2.      Infracción leve por incumplir la obligación de comunicar el domicilio fiscal o el cambio del mismo. Sanción pecuniaria fija de 100 euros.

EJEMPLO Sociedad que presenta fuera de plazo la declaración de clientes y proveedores (modelo 347) con información relativa a 30 clientes y 40 proveedores.

a.      Sin mediar requerimiento de la Administración.
Infracción del artículo 198 - infracción leve. Sanción de 10 euros por dato o conjunto de datos de cada persona (al no mediar requerimiento se queda en el 50% de lo establecido con carácter general, que son 20 euros) - Sanción: 70 personas x 10 = 700. b.      Tras recibir el segundo requerimiento por la Administración
Son compatibles las dos infracciones:
• Infracción del artículo 198 - infracción leve. Sanción: (20 euros x 70) = 1.400
• Infracción del artículo 203 (incumple primer requerimiento) -Infracción grave- Sanción: 150 euros.

7° INFRACCIÓN TRIBUTARIA POR PRESENTAR INCORRECTAMENTE AUTOLIQUIDACIONES O DECLARACIONES SIN QUE SE PRODUZCA PERJUICIO ECONÓMICO O CONTESTACIONES A REQUERIMIENTOS INDIVIDUALIZADOS DE INFORMACIÓN (ARTÍCULO 199)1.      Infracción grave por presentar autoliquidacione